În mod normal, începerea executării silite de către organul fiscal presupune emiterea titlului executoriu și a somației în care sunt stabilite obligațiile care ar trebui achitate de către debitor. În continuare, urmează să prezentăm condițiile prealabile pentru emiterea acestor acte de către organul fiscal și sancțiunea pentru încălcarea procedurii prevăzute de Codul de procedură fiscală.
Potrivit art. 220 alin.1 Cod proc. fisc. „În cazul în care debitorul nu îşi plăteşte de bunăvoie obligaţiile fiscale datorate, organul fiscal competent, pentru stingerea acestora, procedează la acţiuni de executare silită, potrivit prezentului cod, cu excepţia cazului în care există o cerere de restituire/rambursare în curs de soluţionare, iar cuantumul sumei solicitate este egal cu sau mai mare decât creanţa fiscală datorată de debitor”. Premisa recurgerii la executarea silită fiscală este, deci, neexecutarea benevolă a obligațiilor fiscale de către debitor.
Condițiile necesar a fi îndeplinite pentru a se începe legal executarea silită fiscală sunt stipulate în cuprinsul art. 226 C.proc.fiscală. Astfel, conform art. 226 alin. (1) și (2) C.proc.fisc., „(1) Executarea silită a creanţelor fiscale se efectuează în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prevederilor prezentului Cod de către organul de executare silită competent potrivit art. 30, 37 şi 38. (2) În titlul executoriu emis, potrivit legii, de organul de executare silită prevăzut la alin. (1) se înscriu creanţele fiscale, principale şi accesorii, neachitate la scadenţă, stabilite şi individualizate în titluri de creanţă fiscală întocmite şi comunicate în condiţiile legii, precum şi creanţele bugetare individualizate în alte înscrisuri care, potrivit legii, constituie titluri executorii. Niciun titlu executoriu nu se poate emite în absenţa unui titlu de creanţă fiscală emis şi rii comunicat în condiţiile legii sau a unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu”.
Relevante sunt și alin. (4) și (6) ale art. 226 C.proc.fisc., în acord cu care „(4) Titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care se împlineşte scadenţa sau termenul de plată prevăzut de lege. (6) Titlul executoriu emis potrivit alin. (1) de organul de executare silită competent conţine, pe lângă elementele prevăzute la art. 46, următoarele: cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate, descrierea titlului de creanţă sau a înscrisului care constituie titlu executoriu, precum şi temeiul legal al puterii executorii a titlului”.
De asemenea, potrivit art. 1 pct. 37 din C.proc.fisc., titlul de creanță fiscală este actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală. Creanțele fiscale se stabilesc, conform art. 93 alin. (2) C.proc.fisc., prin decizie de impunere sau, după caz, declarație de impunere. Raportat la art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2) C.proc.fisc., deosebirea dintre cele două modalități de stabilire a creanțelor fiscale constă în aceea că declarația de impunere are la bază o autoevaluare a cuantumului obligației fiscale din partea contribuabilului, care este supusă unei verificări ulterioare din partea organului fiscal competent, pe când decizia de impunere are ca temei stabilirea directă a creanței fiscale de către organul fiscal.
Analiza coroborată a normelor legale permite următoarele concluzii: titlul de creanță fiscală și titlul executoriu fiscal sunt acte juridice cu efecte substanțiale distincte – primul stabilește o creanță fiscală, deci este act generator de drepturi și obligații, pe când cel de-al doilea înzestrează cu forță executorie creanța; la baza emiterii titlului executoriu fiscal stă un titlu de creanță fiscală care este reprezentat, ca regulă, ori de o decizie de impunere, ori de o declarație fiscală; emiterea titlului executoriu este condiționată nu doar de emiterea unui titlu de creanță în prealabil, ci și de comunicarea acestui titlu de creanță contribuabilului.
Perechea titlu de creanță – titlu executoriu nu trebuie înțeleasă neapărat ca o dublare de înscrisuri, ci ca o dublare de acte juridice, dat fiind că este posibil ca unul și același înscris – decizia de impunere, spre exemplu, să constituie inițial titlu de creanță fiscală și, la scadență, să se convertească în titlu executoriu, astfel cum rezultă din art. 226 alin. (4) C.proc.fiscală.
Emiterea prealabilă a unui titlu de creanță fiscală și comunicarea sa sunt proceduri esențiale pentru respectarea drepturilor contribuabililor, întrucât în absența acestora este imposibilă formularea unei contestații la titlu în condițiile art. 260 alin. (3) C.proc.fiscală. Rațiunea pentru care legea a instituit asemenea formalități prealabile este aceea de a da posibilitatea contribuabilului să conteste legalitatea și temeinicia modalității de stabilire a creanțelor fiscale. Nerespectând aceste formalități, contribuabilul se vede pus în situația de a plăti un debit despre care are prea puține informații sau deloc. De altfel, este de domeniul evidenței că cel care afirmă ceva trebuie să aducă în sprijinul respectivei afirmații argumente și dovezi concludente.
Există situații dese în care debitorului nu i se comunică niciun titlu de creanță înainte de emiterea titlului executoriu pe numele său. Procedând astfel, creditorul nesocotește normele legale mai sus amintite, în special art. 226 alin. (2) teza finală C.proc.fisc. Executarea silită astfel începută este afectată de un viciu de legalitate primar, constând în neemiterea și necomunicarea titlului de creanță fiscală. Nulitatea derivată din încălcarea art. 226 alin. (2) teza finală C.proc.fisc. are la bază nesocotirea unei condiții sine qua non pentru începerea executării silite și, în acest context, ea se repercutează asupra tuturor actelor de executare silită ce vor fi întocmite în cauză, respectiv titlul executoriu și somația emise pe numele debitorului, conform art. 179 alin. (3) C.proc.civ., aplicabil ca drept comun în materie. În astfel de situații, întreaga executare silită este nulă.
Aceste vicii ale executării silite, nelegal începută, pot fi invocate doar în fața instanței de judecată într-un termen de 15 zile de la data la care organul fiscal a comunicat somația și titlul executoriu.